可供出售金融资产的涉税处理

  金融资产属于企业资产的重要组成部分,主要包括:货币资金、各种应收款项、债权投资、股权投资、由衍生金融工具所形成的金融资产等。企业管理者的持有金融资产的意图决定了金融资产的分类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期的投资;(3)贷款和应收账款;(4)可供出售的金融资产。

  案例假设,三和公司发生的与可供出售金融资产有关的业务如下:

  1.2007年3月10日三和公司购买利达公司发行的股票300万股,成交价为每股14.7元,另付交易费用90万元,占利达公司表决权5%,作为可供出售金融资产;

  2.2007年12月31日,该股票每股市价为13元,三和公司预计股票价格下跌是暂时的;

  3.2008年4月20日利达公司宣告发放持有期间的现金股利1200万元。5月20日收到现金股利;

  4.2008年12月31日,利达公司因违反相关证券法规,受到证券监管部门查处,受此影响,利达公司股票的价格发生严重下跌。2008年12月31日收盘价格为每股市价为6元;

  5.2009年12月31日利达公司整改完成,加之市场宏观面好转,2009年12月31日收盘价格为每股市价10元;6.2010年1月1日三和公司以3300万元卖掉此股票。

  要求:编制三和公司有关可供出售金融资产的会计分录。每步都考虑所得税的影响,所得税率是25%,以上两个公司都是居民企业。金额单位为万元。

  案例解析

  1.2007年3月10日购买利达公司发行的股票,成本=300×14.7+90=4500(万元)。

  借:可供出售金融资产——成本 4500
   贷:银行存款         4500

  税法规定:新《企业所得税法实施条例》第七十一条规定:投资资产按照以下方法确定成本:

  (一)通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;

  (二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

  会计规定:《企业会计准则第22号——金融工具和计量》规定,可供出售金融资产初始确认时,应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。

  以上可供出售金融资产初始投资计量,财税处理无差异,都是4500万元。

  2.2007年12月31日,该股票每股市价为13元,公允价值变动=4500-300×13=600(万元)。

  借:资本公积——其他资本公积       600
   贷:可供出售金融资产——公允价值变动   600

  财政部、国家税务总局《关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号)规定:金融工具和投资性房地产的公允价值变动在持有期间不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

  在资产负债表日,可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量,公允价值变动计入所有者权益。相应的,形成的递延所得税资产或负债不得计入“所得税费用”科目,而是计入“资本公积——其他资本公积”科目。

  但是根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定,2007年12月31日可供出售金融资产的账面价值为3900万元,税法上认可的计税基础为4500万元,账面价值小于计税基础,形成可抵扣的暂时性差异600万元,会计处理如下:

  借:递延所得税资产        150
   贷:资本公积——其他资本公积   150

  3.2008年4月20日利达公司宣告发放现金股利,投资收益=1200×5%=60(万元)。

  借:应收股利  60
   贷:投资收益  60

  2008年5月20日收到现金股利

  借:银行存款   60
   贷:应收股利   60

  新《企业所得税法》第二十六条第(二)项规定:符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。以上股票持有期已超过12个月,属于免税收入,会计上将可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利,确认为投资收益,从而产生了60万元财税差异,三和公司在申报企业所得税时应当调减应纳税所得额60万元。另外,这60万的财税差异,不会影响可供出售金融资产的账面价值和计税基础,属于永久性差异。

  4.2008年12月31日,利达公司股票的价格发生严重下跌,应确认可供出售金融资产减值,将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计入当期损益,即将损失反映在利润表中,不能“藏”在资本公积中。

  确认可供出售金融资产减值损失=4500-300×6=2700(万元)。

  借:资产减值损失           2700
   贷:资本公积——其他资本公积      600
     可供出售金融资产——公允价值变动 2100

  新《企业所得税法实施条例》第五十六条规定:企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。即税法上不确认任何形式的资产减值,可供出售金融资产的计税基础不变,仍为4500万元,会计上确认减值损失2700万元,汇算清缴应进行纳税调整,调增应税所得额2700万元,期末可供出售金融资产账面价值为1800万元,计税基础大于账面价值,形成可抵扣的暂时性差异2700万元,确认递延所得税资产时应将原来计提的资本公积转回,会计处理如下:

  借:递延所得税资产      525
    资本公积——其他资本公积 150
   贷:所得税费用        675

  5.2009年12月31日,收盘价格为每股市价为10元。可供出售权益工具投资发生的减值损失,价值回升时,不得通过损益转回,确认转回可供出售金融资产减值损失=300×(10-6)=1200(万元)。

  借:可供出售金融资产——公允价值变动 1200
   贷:资本公积——其他资本公积     1200

  可供出售金融资产市价回升会计与税法处理一致,都不影响损益,进行所得税会计处理时,将以前确认的递延所得税资产转回:

  借:资本公积——其他资本公积  300
   贷:递延所得税资产       300

  6.2010年以3300万元卖掉此股票。

  借:银行存款             3300
    可供出售金融资产——公允价值变动 1500
    资本公积——其他资本公积     1200
   贷:可供出售金融资产——成本     4500
     投资收益             1500

  另外,由于该资产已经离开了企业,所以将其递延所得税资产余额全部冲回:借:所得税费用675万元贷:递延所得税资产375万元资本公积——其他资本公积300万元。

  根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定,处置可供出售的金融资产时,应将原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出,计入投资收益。本例会计实际确认的转让收益为1500万元。税法确认的转让损失为:4500-3300=1200(万元),即汇算清缴时应纳税调减2700万元。

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