企业所得税新政策与纳税申报提醒

 2008年1月1日起实施的新企业所得税法经过2年实践,已日趋成熟。随着新政策的不断完善,纳税申报口径也会有所调整,特别是2010年出台的40多个政策中,多个政策都涉及纳税申报表的填报口径,这些政策主要体现在《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)、《国家税务总局关于做好2009年度汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)、《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函[2010]156号)、《国家税务总局关于小型微利企业预缴2010年度所得税有关问题的通知》(国税函[2010]185号)等多个文件中。现将涉及纳税申报的一些主要新政策进行梳理并归纳如下:

  一、小型微利企业2010年度预缴与年度纳税申报
  《国家税务总局关于小型微利企业预缴2010年度所得税有关问题的通知》(国税函[2010]185号)文件要求,上一纳税年度年应纳税所得额低于3万元(含3万元),同时符合小型微利条件的企业,2010年纳税年度按实际利润额预缴所得税的小型微利企业(以下简称小小微企业),在预缴申报时,在预缴申报表第4行“利润总额”与15%的乘积,暂填入第7行“减免所得税额”内,其实质享受了15%的减免税优惠。

  此项政策与《财政部、国家税务总局关于小型微利企业有关企业所得税政策的通知》(财税[2009]133号)的规定,即“自2010年1月1日至2010年12月31日,年应纳税所得额低于3万元(含3万元)的小型微利企业,其所得减按50%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税”的实际申报操作略有不同,主要区别在于:享受小小微政策的纳税人,季度预缴申报直接减免15%的所得税额;年度汇算清缴申报应先调减50%所得后再减免5%的所得税额。

  此项政策只适用于2010年度预缴申报和汇算清缴申报。

  例如:某企业2009年度应纳税所得2.8万元;2010年3季度利润总额3.2万元;2010年度汇算清缴的应纳税所得额3万元。如果该企业同时符合小型微利企业的其它条件,如何进行2010年3季度及2010年度汇算清缴的纳税申报?
  1、2010年3季度的纳税申报
  第4行“利润总额”:3.2万元
  第5行“税率”:25%
  第6行“应纳所得税额”:0.8万元
  第7行“减免所得税额”:0.48万元
  第9行“应补(退)的所得税额”:0.32万元

  2、2010年度汇算清缴申报
  一是先将小型微利企业减计所得的50%部分填报附表五减免所得的第32行“其他”,同时填报附表三第17行“减、免税项目所得”,并计入主表第15行“纳税调整减少额”;

  二是再将5%的减免税额填报附表五第34行“符合条件的小型微利企业”,并计入主表第28行“减免所得税额”。

  如果该企业2010年度无其他事项,其主表申报如下:
  第13行“利润总额”:3万元
  第15行“纳税调整减少额”:3×50%=1.5(万元)
  第25行“应纳税所得额”:1.5万元
  第26行“税率”:25%
  第27行“应纳所得税额”:0.375万元
  第28行“减免所得税额”:0.075万元
  第30行“应纳税额”:0.3万元
  第33行“实际应纳所得税额”:0.3万元
  第40行“本年应补(退)的所得税额”:0.3万元

  二、跨地区经营建筑企业总机构的预缴与年度纳税申报
  《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函[2010]156号)文件将跨地区经营的建筑企业征收企业所得税分为三种方式:一是实行总分机构体制的跨地区经营建筑企业按28号文件;二是建筑企业所属二级或二级以下分支机构直接管理的项目部,项目部事项汇入二级分支机构,再执行28号文件;三是总机构直接管理的跨地区设立的项目部。按项目实际经营收入的0.2%按月或按季就地预缴企业所得税。
  (一)建筑企业总机构的预缴申报
  总机构汇总计算应纳所得税额并分为三种预缴方式:一是总机构只设跨地区项目部的,扣除项目部预缴的企业所得税后,按照其余额就地缴纳;二是总机构只设二级分支机构的按28号文件计算应纳税款;三是总机构既有直接管理的跨地区项目部,又有跨地区二级分支机构的,先扣除已由项目部预缴的企业所得税后,再按照国税发[2008]28号文件规定计算总、分支机构应缴纳的税款。

  上述三种方式中,除总机构只设二级分支机构按28号文件以25:25:50的权重比例及三因素计算总分机构的入库税款外,其他两种方式预缴申报时都涉及将外地项目部入库的所得税计算在总机构的实际已预缴税款中。

  (二)建筑企业总机构的汇算清缴申报
  年度汇算清缴时各分支机构和项目部不进行汇算清缴,由总机构办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。

  (三)总机构预缴与年度纳税申报的实际处理方法
  目前,总机构申报纳税时企业所得税预缴申报表及年度纳税申报表中没有外阜项目部按实际经营收入0.2%入库税款的抵减栏次。实际操作时,可以依据文件及入库税票,在预缴申报表第8行“实际已预缴所得税”或年度纳税申报表第34行“本年累计实际已预缴的所得税额”增加项目部入库税款的抵减。

  如:A企业是建安企业,2010年6月承接了山东工程总承包额1亿元,该企业在山东成立项目部由总部直接管理负责。山东项目部在当地缴纳所得税10000×0.2%=20(万元)。A企业2010年2季度实现的应纳税额100万元,总机构1季度已入库所得税40万元。该企业2010年2季度的纳税申报:
  第6行“应纳所得税额”:100万元
  第8行“实际已缴所得税额”:40+20=60(万元)
  第9行“应补(退)的所得税额”:40万元
  A企业2010年度汇算清缴申报同样应将山东项目部在当地缴纳所得税20万元,在年度纳税申报表第34行“本年累计实际已预缴的所得税额”中反映。

  三、租金收入确认的纳税申报
  《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)文件规定,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。

  此项规定与会计准则中经营租赁收取的租金收入按直线法在租赁期内均匀确认收入的方法基本一致,与《企业所得税法实施条例》对租金收入按交易合同或协议规定的承租人应付租金日期确认收入的要求存在时间差异。

  如:某企业与承租人签订房屋租赁合同,2008年1月~2010年12月出租房屋3年,每个月租金1万元,承租人于2008年12月一次性支付租金36万元。
  1、企业的账务处理
  (1)2008年1月~12月每月确认收入1万元
  借:长期应收款 1万元
  贷:租赁收入 1万元

  (2)2008年12月收到租金36万元
  借:银行存款 36万元
  贷:长期应收款 12万元
  未实现融资收益 24万元

  (3)2009年1月~2010年12月每月确认收入1万元
  借:未实现融资收益 1万元
  贷:租赁收入 1万元

  2、纳税申报处理
  依据国税函[2010]79号文件的规定,纳税申报时上述租金收入可以在租赁期内分期均匀计入相关年度的收入,与会计处理方式一致。由于该企业2008年~2010年已将36万元租金收入逐月计入租赁收入并入利润总额,不需要再做纳税调整。

  四、从事股权投资业务企业的业务招待费计算问题
  《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)文件规定,对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等),其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入,可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

  目前,纳税申报表提取业务招待费的基数是主营业务收入、其他业务收入和税收规定的视同销售收入,不包括核算分配回股息、红利以及股权转让收入的投资收益项;同时主营业务收入、其他业务收入、视同销售收入之和也是提取广告费和业务宣传费的基数。因此此项政策只能在申报表附表三中单独体现。

  如:某集团公司2010年取得生产经营收入1000万元,从下属子公司分回利润300万元。本年度发生业务招待费12万元、广告费和业务宣传费100万元。2010年度纳税申报时:
  1、计算业务招待费税前扣除限额
  (1000+300)×0.5%=6.5(万元)与12×60%=7.2(万元)孰低的原则,业务招待费税前扣除限额为6.5万元。

  2、计算广告费和业务宣传费税前扣除限额   1000×15%=150(万元)

  3、纳税申报处理
  (1)业务招待费的调整
  附表三《纳税调整明细表》第26行“业务招待费”填报:第1列“账载金额”12万元、第2列“税收金额”5万元(1000×0.5%)、第3列“调增金额”7万元;同时第40行“其他”填报第4列“调减金额”1.5万元(300×0.5%)。

  (2)广告费和业务宣传费填报附表八《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整表》
  第1行“本年度广告费和业务宣传费支出”:100万元
  第3行“本年度符合条件的广告费和业务宣传费支出”:100万元
  第4行“本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售(营业)收入”:1000万元
  第5行“税法规定的扣除率”:15%
  第6行“本年广告费和业务宣传费扣除限额”:150万元。

  五、《国家税务总局关于做好2009年度汇算清缴工作的通知》国税函[2010]148号文件中明确的几个主要申报口径
  1、准备金税前扣除的填报口径:根据《财政部、国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]33号)等文件的规定,允许在企业所得税税前扣除的各类准备金,填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第40行“20、其他”第4列“调减金额”。企业所得税年度纳税申报表附表十“资产减值准备项目调整明细表”填报口径不变。

  附表十《资产减值准备项目调整明细表》反映了全额不得在税前扣除的准备金支出进行纳税调整的情况,并将纳税调整金额填报附表三第51行“准备金调整项目”。因此文件进一步明确对于符合政策规定准予在税前扣除的准备金支出在附表三第40行“其他”项做纳税调减处理。

  如:某中小企业信用担保机构2010年度提取担保赔偿准备金100万元,符合税法规定担保赔偿准备金准予在税前扣除金额80万元。不考虑其他因素的情况下2010年度纳税申报时,提取的担保赔偿准备金100万元在附表十《资产减值准备项目调整明细表》中做纳税调增,并填报附表三第51行“准备金调整项目”第3列“调增金额”100万元;同时填报附表三第40行“其他”项 第4列“调减金额”80万元。

  2、资产损失税前扣除的填报口径。根据《国家税务总局关于以前年度未扣除的资产损失企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]772号)规定,企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损,应调整资产损失发生年度的亏损额,并填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”对应亏损年度的相应行次。

  国税函[2009]772号文件明确可以按原政策审批以前年度未扣除的资产损失,148号文件进一步明确对追补确认以前年度损失产生的亏损可以结转以后年度弥补并调整填报附表四《弥补亏损明细表》中的相关项。

  如:某企业2010年度依据772号文件向税务机关申请2008年度未扣除的资产损失100万元,税务机关审批确认后该企业2008年度纳税申报的亏损额由原来的20万元调整为审核确认后的120万元。2010年度纳税申报时,附表四《弥补亏损明细表》中2008年度亏损额也调整为120万元。

  3、税收优惠政策的填报口径。企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目,不得弥补当期及以前年度应税项目亏损;当期形成亏损的减征、免征所得额项目,也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。此项政策的处理原则:企业取得的税收优惠项目应该单独核算,经营项目与优惠项目不能盈亏相抵。

  企业核算利润总额时经营项目与优惠项目在会计科目上不做区分,目前的纳税申报表并不单独体现应税项目所得与优惠项目所得。因此以利润总额为基础计算应纳税所得额时,上述政策的实际操作要求无论企业免税项目盈利还是亏损只有将免税项目全额调减,调整后应纳税所得额为真正的应税项目所得或亏损。

  如:某企业2010年度核算应税项目及免税项目如下图(单位:万元)

  表见附件。

  4、弥补分支机构以前年度亏损的填报口径。根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发[2008]28号)规定,总机构弥补分支机构2007年及以前年度尚未弥补完的亏损时,填报企业所得税年度纳税申报表附表四“弥补亏损明细表”第三列“合并分立企业转入可弥补亏损额”对应行次。

  如:A企业为汇总纳税企业下设分支机构A1.2007年度A企业亏损1000万元,同时A1亏损300万元;A企业2008年度亏损500万元、2009年度亏损800万元;2010年度A企业纳税调整后所得3000万元,计算2010年度应纳税所得税额时A企业附表四填报如下(单位:万元):

  表见附表:

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