房地产开发业务税税差异辨析

    营改增试点对房地产开发业务产生了较大的影响。这些影响既表现在增值税自身不同于营业税的价外税特点上，也体现在各税种在与营改增协调方式的选择上，本文结合案例剖析营改增后房地产开发业务主要的税税差异。

    一、预售业务的税税差异

    （一）取得预收款各税种处理差异

    根据现行政策，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目增值税和土地增值税均实行先预缴后清算（申报）的征管模式，企业所得税则是采取先预计毛利额实际征收、完工后结算计税成本调整应纳税所得额的方式予以处理。纳税人预售自行开发的房地产项目的，在收到预收款时增值税、土地增值税、企业所得税均需计算应当缴纳的预缴税款或应纳税款。营改增后，由于前述三个税种预缴税款或预计毛额的计征依据并不完全相同，产生三个税种之间的税税差异。

    《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局2016年18号公告，以下简称18号公告）规定，纳税人应预缴增值税=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%，适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

    《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，以下简称70号公告）规定，土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。

    《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号文）规定，预计毛利额＝预售房地产收入×计税毛利率。在企业所得税尚未出台专门的营改增配套文件对销售未完工产品收入的确认方法作出特殊规定的情形下，依据《关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）规定，预售房地产收入应当参照会计收入确认方法确认。根据《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号，以下简称22号文）规定，会计收入按增值税适用税率（一般计税）或征收率（简易计税）进行价税分离，故预售房地产企业所得税收入的价税分离也应当按适用税率（征收率）进行。

    根据前述规定，纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目无论是适用一般计税方法还是简易计税方法，其增值税、土地增值税、企业所得税在预缴税款或预计毛利额计征依据以及纳税义务发生时间确认两个方面存在差异。

    例1：A房地产开发公司自行开发了 B商业地产项目，《建筑工程施工许可证》注明的开工日期为 2015 年 3 月 15 日，2016年8月取得未完工开发产品预售收入11100万元。

    1.A公司选择一般计税方法缴纳增值税

    增值税预缴税款计征依据＝11100÷（1+11%）＝10000万元

    土地增值税预征税款的计征依据＝11100－〔11100÷（1+11%）×3%〕＝10800万元

    企业所得税预售房地产收入＝11100÷（1+11%）＝10000万元
 

    2.A公司选择简易计税方法缴纳增值税

    增值税预缴税款计征依据＝11100÷（1+5%）＝10571.43万元

    土地增值税预征税款的计征依据＝11100－〔11100÷（1+5%）×3%〕＝10782.85万元

    企业所得税预售房地产收入＝11100÷（1+5%）＝10571.43万元

    特别提示：

    1.取得预售款时，增值税和土地增值税均为预征，但二者在预缴税款计征依据上存在差异。

    2.取得预售款时，增值税预缴税款计征依据与企业所得税预售收入一致，但二者的税款属性不同，前者为预征，后者为实际征收。

    3.根据《企业会计准则第14号——收入》规定，取得预售款时，会计尚不符合收入确认条件，此时除存在前述税税差异外，还存在税会差异，需要予以关注。
 

    （二）申报、清算、结算时间差异

    《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）第四十五条规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目纳税义务发生时间为“不动产权属变更的当天”。根据《物权法》规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。根据前述规定，36号文规定的“不动产权属转移的当天”应当为“不动产办理权属转移登记的当天”。实务中部分省份明确“不动产权属转移的当天”是指不动产交付的时间（交房时间），比如河北、湖北、江西、内蒙等省。若以交付时间确认增值税的纳税义务发生时间（本文以下内容均遵行此口径），则应当在交付当期纳税期限界满之日起十五日内申报纳税。

    根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号，以下简称187号）文件规定，（一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3.直接转让土地使用权的。（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4.省税务机关规定的其他情况。

    31号文规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工，应当在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日并结算计税成本：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。

    根据前述规定，纳税人预售房地产开发产品，增值税办理纳税申报、土地增值税清算、企业所得税结算计算成本的时间可能存在差异。

    例2.B房地产开公司2015年6月1日立项开发某住宅项目，2016年6月1日取得预售许可证并开始预售，2016年11月1日工程竣工并备案，2017年1月1日交房，2017年4月1日已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例达85%以上，2017年7月15日，所有开发产品销售完毕。主管税务机关核定的增值税纳税期限为一个月。

    增值税：纳税义务发生时间为2017年1月1日，申报时间为2017年2月1日至15日。

    土地增值税：2017年4月1日以后，若主管税务机关要求进行该项目土地增值税清算，B公司应于收到清算通知之日起90日内办理清算手续。若主管税务机关未要求清算，B公司应当在所有开发产品销售完毕之日即2017年7月15日起90日内办理清算手续。

    企业所得税：B公司应在完工年度（2016年度）汇算清缴前确定该项目的计税成本核算终止日，于2017年5月31日前完成该项目的企业所得税计税成本结算和2016年度的企业所得税的汇算清缴。
 

    （三）申报主体、清算对象、结算对象差异

    根据《增值税暂行条例》及实施细则、36号文以及18号公告规定，房地产开发企业应当以企业（不包括外地设立的应当办理税务登记的分支机构，下同）为增值税的申报主体，合并计算纳税期内的所有应纳税额并依法办理纳税申报。即以企业而非房地产开发项目为主体申报缴纳增值税。

    187号文规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。目前，房地产开发须取得的主要审批许可或备案通知包括但不限于：1.发展和改革委员会下发的《投资项目备案通知》；2.城市规划建设部门审批制发的《建设用地规划许可证》；3.城市规划建设部门审批制发的《建设工程规划许可证》；4.城市规划建设部门审批制发的《建筑工程施工许可证》；5.房地产管理部门审批制发的《商品房预售许可证》。目前，大多数省份主要依据城市规划建设部门制发的《建设工程规划许可证》所审批的房地产开发项目确定土地增值税清算对象（本文以下内容遵行此口径）。根据前述规定，房地产开发业务土地增值税以国家审批的项目而非企业为对象清算。

    31号文规定，房开业务的企业所得税计税成本对象由企业在开工前按可否销售、分类归集、功能区分、定价差异、成本差异和权益区分六项原则合理确定。即房地产开发业务企业所得税计算成本对象由企业自行合理确定。

    根据前述规定，房地产开发业务增值税并入房地产开发企业所有应税业务中以企业为对象申报、土地增值税依据经国家审批的项目确定清算对象、企业所得税则由企业自行合理确定计税成本对象。因此，同一个房地产开发项目，增值税申报的主体、土地增值税清算对象和企业所得税的计税成本对象可能存在差异。

    例3.C公司主营业务为房地产开发开发，兼营商品销售，其开发的某项目共12栋楼，其中商业2栋，住宅10栋。城市规划建设部门制发的《建设工程规划许可证》审批12栋楼为一个开发项目。C公司出于经营管理和核算需要，将该项目的12栋楼按分类归集的原则确定为商业和住宅两个计税成本对象。

    增值税以C公司为主体，合并房地产销售和商品销售应纳税额办理纳税申报。

    土地增值税清算应以全部12栋楼为一个清算对象。

    企业所得税应划分“商业”和“住宅”两个成本计算对象结算计税成本。

    特别提示：

    由于企业所得税计税成本对象由企业自行合理确定，为减少不必要的税税差异和会计核算的难度，房地产开发企业可根据土地增值税清算对象确定企业所得税的计税成本对象。